Как применять поправки по НДС в переходный период?

С вступлением в силу поправок¹ по НДС изменился порядок определения места реализации некоторых видов услуг. А часть международных перевозок и сопутствующих им услуг стала облагаться НДС по ставке 0 процентов.

Закон № 245-ФЗ, опубликованный в июле 2011 года, внес существенные изменения в главу 21 Налогового кодекса. Но при этом многие его положения сформулированы так, что их практическое применение вызывает вопросы. В связи с этим ФНС России недавно выпустила несколько писем, в которых даны разъяснения, как применять те или иные нормы Закона № 245-ФЗ. В частности, одно из писем касается порядка начисления НДС в переходный период². Это письмо опубликовано на официальном сайте ФНС России, и сотрудники налогового ведомства обязаны им руководство­ваться³.

Место реализации услуг

Положения Закона № 245-ФЗ уточнили, какие именно услуги российских организаций или предпринимателей не считаются оказанными на территории России, а значит, не должны облагаться НДС*.

Это услуги, непосредственно связанные с перевозкой товаров, помещенных под процедуру таможенного транзита, по территории России (от места прибытия до места убытия)⁴. При этом как минимум один из пунктов — или отправления, или назначения — должен находиться на территории России. Иначе местом реализации этих услуг будет считаться территория России, и на их стоимость придется начислить НДС⁵. Это правило официально распространяется на услуги, которые были оказаны начиная с 1 января 2011 года (перевозочные документы или акты на оказание услуг должны быть датированы 1 января и позже).

Фирма перевозит товар, помещенный под процедуру таможенного транзита. При этом сопутствующие перевозке услуги ей оказала российская компания (на отрезке пути от места прибытия до места убытия с территории РФ).
Ситуация 1
Один из конечных пунктов (назначения или отправления) находится в России. В этом случае сопутству­ющие перевозке услуги не облагаются НДС (при условии, что документы оформлены не ранее 01.01.2011).
Ситуация 2
Пункты отправления и назначения находятся за пределами России. В этом случае услуги облагаются НДС (при условии, что документы оформлены не ранее 01.01.2011).

Однако если транспортные, а также сопутствующие им услуги оказали иностранные лица, которые не состоят на налоговом учете в России, то сами услуги считаются оказанными на территории России. При условии, что и пункт отправления, и пункт назначения находятся на российской территории (исключение составляют лишь некоторые услуги по перевозке пассажиров и багажа). Следовательно, эти услуги подпадают под обложение налогом на добавленную стоимость, но только с 1 октября 2011 года.

Фирма перевозит товар. Транспортные услуги ей оказала иностранная компания (при этом и пункт отправления, и пункт назначения находятся в России). Местом реализации этих услуг считается территория РФ, т. е. перевозка товара облагается НДС (при условии, что они оказаны начиная с 01.10.2011 — перевозоч­ные документы оформлены на эту или более позднюю дату).

Кроме этого, законодатель внес ясность и в ситуацию с обложением НДС аудиторских услуг.
Начиная с 1 января 2011 года они считаются оказанными на территории РФ (а значит, облагаются НДС), если их покупатель ведет деятельность в России⁶. Отметим, что и раньше в отношении аудиторских услуг неофициально действовал тот же порядок⁷.

Сфера применения нулевой ставки НДС

С 1 октября 2011 года в отношении некоторых видов услуг применяется налоговая ставка НДС 0 процентов, даже если они оказаны непосредственно на территории России. В частности, это касается⁸:

• услуг по предоставлению подвижного железнодорожного состава (или контейнеров) для определенных международных перевозок товаров;
• транспортно-экспеди­ционных услуг, которые оказаны в рамках договора транспортной экспедиции и связаны с организацией определенных международных железнодорожных перевозок товаров.

Другими словами, под нулевую ставку НДС подпадает даже та часть международной железнодорожной перевозки и сопутствующих услуг, которая проходит непосредственно по территории России (например, от места прибытия товара в российский порт до станции назначения, которая тоже находится на территории РФ). Обратите внимание: эти правила не действуют в отношении услуг российских перевозчиков на железнодорожном транспорте. Для них установлен особый порядок.
Российские железнодорожные перевозчики с 1 октября 2011 года могут применять нулевую ставку НДС по следующим услугам⁹:

• перевозка товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства — члена таможенного союза;
• международные транзитные перевозки;
• услуги, непосредственно связанные с этими видами перевозок (стоимость сопутствующих услуг должна быть указана в перевозочных документах).

Пакет документов, который нужно представить в инспекцию для подтверждения нулевой ставки по всем перечисленным услугам, содержится в статье 165 Налогового кодекса¹⁰. Важно помнить, что льготная ставка НДС распространяется на услуги, которые были оказаны начиная с 1 октября 2011 года¹¹.

Российская компания оказала транспортно-экспедиционные услуги в рамках международной железнодорожной перевозки в сентябре—октябре 2011 г. на сумму 120 000 руб. Перевозочные документы, в которых содержатся сведения об этих услугах, датированы 06.10.2011. Следовательно, услуги облагаются по ставке НДС 0%. 

Сноски:
¹   Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ (далее — Закон № 245-ФЗ)
²   письмо ФНС России от 07.09.2011 № EД-4-3/14566@
письмо ФНС России от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15678@
⁴   подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ
⁵   подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ
⁶   абз. 5 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ
⁷   письма Минфина России от 08.04.2009 № 03-07-08/85, от 24.08.2005 № 03-04-08/224
⁸   пп. 2.1, 3.1 ст. 164 НК РФ
⁹   подп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ
¹⁰   пп. 4.1, 5.1 ст. 165 НК РФ
¹¹  п. 2 письма ФНС России от 07.09.2011 № EД-4-3/14566@

*   Дополнительно смотрите информационный блок «Актуальная бухгалтерия» в системе ГАРАНТ

Транспортные услуги иностранцев облагаются НДС

В письме ФНС России от 7 сентября 2011 года № EД-4-3/14566@ разъясняются сроки вступления в силу и условия применения отдельных изменений и дополнений в статьи 148, 164, 165 и 176 Налогового кодекса.

В частности, с 1 октября 2011 года действует положение о том, что местом реализации некоторых услуг по перевозке (см. подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ) будет выступать территория Российской Федерации, даже если они оказаны иностранным лицом.

Но чтобы в данном случае признать транспортные услуги (за исключением некоторых услуг по перевозке пассажиров и багажа) оказанными на территории России, должны выполняться следующие условия:

• иностранная компания, которая оказала услуги, не состоит на учете в России в качестве налогоплательщика;
• пункты отправления и назначения при транспортировке находятся на территории России.

Раньше большинство видов транспортных и непосредственно связанных с ними услуг, которые были оказаны иностранной организацией, не признавались реализованными на территории Российской Федерации, то есть не облагались налогом на добавленную стоимость.

Теперь порядок изменился: если иностранная организация оказала эти услуги начиная с 1 октября 2011 года (акты датированы 1 октября и позже), то они подпадают под обложение НДС. 

Когда понадобится банковская выписка?

С 1 октября поменялся порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении НДС по ставке 0 процентов.

Выписка банка (копия выписки) о фактическом поступлении выручки от реализации товара по экспортным контрактам исключена из пе­речня документов, представляемых в инспекцию для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки.

Это изменение позволит экспор­терам применять льготную ставку независимо от формы расчетов за реализованные товары. Например, в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, расчеты по которым производятся путем подписания с покупателем акта взаимозачета (письмо Минфина России от 08.07.2011 № 03-07-08/212).

В своих разъяснениях ФНС России особо обращает внимание на то, что новые положения статьи 165 Налогового кодекса применяются в отношении товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, оказанных) начиная с 1 октября 2011 года.

Таким образом, если дата отгрузки товара по накладной или дата сдачи работ (услуг) по акту приема-передачи приходятся на более ранние даты, выписку банка или ее копию нужно будет представить в налоговую инспекцию вместе с другими документами независимо от того, когда весь пакет документов будет собран. 

Вставка из документа 1:
Письмо ФНС России от 7 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/14566@
<...> Что касается услуг (работ), поименованных в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона № 245-ФЗ), которые оказываются (выполняются) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказы­ваемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица), то порядок определения места реализации таких услуг (работ), установленный Федеральным законом № 245-ФЗ, а именно, что местом реализации данных услуг (работ) признается территория Российской Федерации, применяется, как указано выше, в отношении услуг (работ), оказанных (выполненных) начиная с 1 октября 2011 года. <...>

Вставка из документа 2:
Налоговый кодекс Российской Федерации Статья 165
<...> 4.1. При реализации услуг, предусмотренных подпунктом 3.1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;
копии перевозочных документов, оформленных при перевозках товаров с участием железнодорожного транспорта, с указанием наименований или кодов станций отправления товаров, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов станций назначения товаров. <...>